STUDIO P A L M I E R I

 

 

Termini di decadenza dal potere di accertamento e di riscossione degli atti impositivi

 

 

INDICE

 

 

 

 

 

 

1 Premessa………………………………………………………………………………………………………….. 3

2 Avvisi di accertamento (imposte sui redditi e IVA)………………………………………. 4

2.1 Dichiarazione rettificativa……………………………………………………………………………. 4

2.2 Rilascio della certificazione tributaria………………………………………………………….. 4

2.3 Regimi premiali per favorire la trasparenza (DL 201/2011)…………………………….. 5

3 Termini pendenti al 31.12.2011 (proroga di un anno per l’IVA)………………….. 6

4 Raddoppio dei termini per violazioni penali………………………………………………….. 6

4.1 Decorso del termine e rinvenimento della violazione penale……………………………. 8

4.2 Obbligo di denuncia…………………………………………………………………………………….. 8

4.3 Obbligo di allegazione della denuncia all’accertamento…………………………………. 9

4.4 rapporti con il procedimento penale……………………………………………………………. 10

4.5 Ampiezza dell’ulteriore azione accertatrice…………………………………………………. 10

4.6 Proroga dei termini e autore della violazione………………………………………………. 11

4.7 Periodo d’imposta oggetto della proroga…………………………………………………….. 11

5 Attività detenute in “paradisi fiscali”…………………………………………………………… 13

6 Avvisi di recupero dei crediti d’imposta………………………………………………………. 13

6.1 Recupero di crediti inesistenti indebitamente compensati………………………………. 14

6.2 Crediti d’imposta istituiti dalla legislazione speciale……………………………………. 14

7 Altri tributi……………………………………………………………………………………………………… 15

7.1 IRAP…………………………………………………………………………………………………………. 15

7.2 Imposte di registro, ipotecaria e catastale……………………………………………………. 15

7.3 Imposta sulle successioni e donazioni………………………………………………………….. 16

7.4 Tributi locali…………………………………………………………………………………………….. 16

8 Agevolazioni “prima casa”……………………………………………………………………………. 16

8.1 Dies a quo…………………………………………………………………………………………………. 16

8.2 Mendacio originario………………………………………………………………………………….. 17

8.3 Mendacio successivo………………………………………………………………………………….. 17

8.4 Immobile in costruzione……………………………………………………………………………… 18

9 Sanzioni amministrative………………………………………………………………………………… 18

10 Cartelle di pagamento………………………………………………………………………………….. 18

10.1 Cartella di pagamento emessa a seguito di sentenza……………………………………. 19

10.2 Imposte indirette diverse dall’IVA……………………………………………………………… 20

11 Tabelle riepilogative…………………………………………………………………………………….. 21

1 premessa

 

La procedura impositiva è formata da una serie di atti che devono essere notificati al contribuente secondo una sequenza prestabilita dal legislatore: i suddetti provvedimenti, nella maggior parte dei casi, sono soggetti a termini decadenziali.

Nella menzionata “progressione” di provvedimenti, gli accertamenti e le cartelle di pagamento vanno noti­ficati entro termini decadenziali, per poi lasciare spazio ai termini prescrizionali che, di conseguenza, tro­vano applicazione dopo la notifica della cartella e possono essere interrotti da intimazioni ad adempiere e costituzioni in mora[1].

Quanto appena esposto non vale per gli accertamenti “esecutivi”, operanti per gli atti emessi dall’1.10.2011 e relativi alle imposte sui redditi, IRAP e IVA riguardanti i periodi d’imposta in corso alla data del 31.12.2007 e suc­ces­sivi; in tal caso, infatti, successivamente all’accertamento e in presenza di inadempienza al versamento degli importi, non vi è più la cartella di pagamento ma direttamente il pignoramento, che, in questa ipotesi, è anch’esso soggetto a termini decadenziali e non prescrizionali[2].

 

L’eventuale notifica tardiva del provvedimento comporta la nullità dell’atto, senza possibilità alcuna di sanatoria.

 

Come si evidenzierà nel corso della trattazione, occorre vagliare l’assenza di cause di proroga dei ter­mini.

Si pensi al DL 223/2006, che ha introdotto il raddoppio dei termini di accertamento in caso di violazioni penali constatate dai verificatori, o all’approvazione dei decreti di irregolare funzio­na­­mento degli uffici tributari, per effetto dei quali tutti i termini vengono prorogati per un periodo di oltre due mesi[3], o ancora alla proroga biennale per i contribuenti che non si sono avvalsi dei condoni di cui alla L. 289/2002[4].

Perfezionamento della notifica

Con la sentenza 23.1.2004 n. 28, la Corte Costituzionale ha enunciato il principio secondo cui la notificazione si perfeziona, nei confronti del notificante, al momento della consegna dell’atto all’agente notificatore: pertan­to, è a tale momento che occorre riferirsi per verificare il rispetto del termine deca­denziale[5].

 

 

Di conseguenza, il termine deve ritenersi rispettato qualora, sebbene l’accertamento sia stato rice­vu­to dal contribuente ad esempio in data 3.1.2014, il provvedimento è stato consegnato al­ notificatore al più tardi il 31.12.2013[6].

 

Quanto esposto non vale solo per gli avvisi di accertamento, ma per tutti i provvedimenti impositivi, incluse le cartelle di pagamento.

2 avvisi di accertamento (imposte sui redditi e iva)

 

Ai sensi dell’art. 43 del DPR 600/73, l’avviso di accertamento relativo alle imposte sui redditi deve essere notificato entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiara­zione.

La stessa disposizione è prevista nell’art. 57 del DPR 633/72, con riferimento all’IVA.

 

Pertanto, entro il 31.12.2013 devono, a pena di decadenza, essere notificati gli avvisi di accertamento relativi al periodo d’imposta 2008 (UNICO 2009).

 

Nell’ipotesi di omessa dichiarazione, sia per le imposte sui redditi che per l’IVA, il termine coincide con il 31 dicembre del quinto anno successivo a quel­lo in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presenta­ta.

In tal caso, entro il 31.12.2013 devono essere notificati gli avvisi relativi al periodo d’imposta 2007 (UNICO 2008).

2.1 dichiarazione rettificativa

L’art. 2 del DPR 322/98 prevede la possibilità di presentare dichiarazioni integrative, sia a favore del contri­buente che a favore dell’Erario.

 

In queste ipotesi, occorre interrogarsi sugli effetti che tale dichiarazione comporta sui termini di decadenza.

 

L’Amministrazione finanziaria ha sottolineato come, per effetto della presentazione di dichiarazioni retti­ficative, “non è previsto dalla legge alcun allungamento dell’ordinario termine di decadenza relativo all’ac­cer­ta­­mento”[7].

 

Per contro, posto che l’art. 43 del DPR 600/73 collega il decorrere del termine al momento in cui la dichiara­zione è stata presentata senza riferimento alla differenza tra dichiarazione originaria e rettificativa, si potrebbe sostenere che il termine debba decorrere dalla presentazione del­la dichiara­zio­ne rettificativa medesima.

 

In giurisprudenza, è stato sostenuto che la presentazione di dichiarazioni rettificative non ha alcun effetto sui termini decadenziali, siccome nessuna norma contempla la loro proroga a causa di tale dichiarazione[8].

 

Da ultimo, la circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 ha precisato, con riferimento alla specifica ipotesi della dichiarazione integrativa presentata per “correggere” errori sull’imputazione di elementi posi­­tivi e negativi in base alla competenza fiscale, che, in relazione agli elementi oggetto di integrazione, i termini di decadenza devono essere computati con riferimento alla dichiarazione integrativa.

2.2 rilascio della certificazione tributaria

Una disciplina particolare è prevista per l’accertamento fondato sugli studi di settore in ipotesi di rilascio della “certificazione tributaria” (c.d. “visto pesante”).

Nella suddetta fattispecie, infatti, l’atto va notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del ter­zo an­no successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata[9].

2.3 regimi premiali per favorire la trasparenza (DL 201/2011)

L’art. 10 del DL 6.12.2011 n. 201, conv. L. 22.12.2011 n. 214, ha introdotto due regimi fiscali privile­giati per determinate categorie di contribuenti, i quali, tra l’altro, hanno l’effetto di ridurre di un an­no il termine di decadenza dal potere di accertamento.

 

Pertanto, per i soggetti che possono fruire della suddetta normativa, l’avviso di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA, dovrà essere notificato entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione[10].

La norma prevede espressamente che, nell’ipotesi di constatazione di elementi penalmente rilevanti, rimane fermo il termine di decadenza ordinario, in tale fattispecie raddoppiato[11].

In breve, l’art. 10 del DL 201/2011 ha introdotto due regimi fiscali privilegiati:

• un primo, fruibile dai soggetti che svolgono attività artistica o professionale o attività d’impresa in forma individuale o con le forme associative ex art. 5 del TUIR, che, tra l’altro, presuppone che il contribuente invii telematicamente all’Amministrazione finanziaria i corrispettivi e le fatture emesse/ ri­­ce­vute e istituisca un conto corrente dedicato ai movimenti finanziari dedicati all’attività esercitata[12];
• un secondo, che concerne i contribuenti soggetti all’applicazione degli studi di settore, che presup­pone, fra l’altro, la dichiarazione di ricavi/compensi almeno pari a quelli derivanti dall’applica­zione degli studi stessi e il corretto assolvimento di tutti gli obblighi previsti dalla normativa in tema di studi di settore[13].

Decorrenza

Il DL 201/2011 prevede una diversa decorrenza dei suddetti due regimi privilegiati, e ciò ha riflesso sul periodo d’imposta con riferimento al quale si applica il minor termine di decadenza dal potere di accerta­mento.

Nello specifico:

• per il regime disciplinato dall’art. 10 co. 1 – 8 del DL 201/2011, la nuova normativa opera a partire dall’1.1.2013, quindi il riflesso sul termine di accertamento si avrà con riferimento ai con­trolli sui periodi d’imposta 2013 e successivi;
• per il regime disciplinato dall’art. 10 co. 9 – 13 del DL 201/2011 (concernente i contribuenti sog­getti all’applicazione degli studi di settore), il nuovo regime si applica a partire dalle dichiarazioni relative all’anno 2011, quindi da UNICO 2012; per questo motivo, in costanza dei presupposti di legge, il minor termine opera già a partire dagli accertamenti sul periodo d’imposta 2011[14].

3 termini pendenti al 31.12.2011 (proroga di un anno per l’iva)

 

Il DL 13.8.2011 n. 138, conv. L. 14.9.2011 n. 148, all’art. 2 co. 5-ter, ha stabilito che, in riferimento all’IVA e per i soggetti che si sono avvalsi delle sanatorie introdotte dalla L. 289/2002, i termini di deca­denza dal potere di accerta­men­to che erano pendenti al 31.12.2011 sono prorogati di un anno[15].

 

Pertanto, l’annualità 2006, che, ordinariamente, sarebbe decaduta il 31.12.2011, per effetto di tale norma è decaduta il 31.12.2012[16].

 

Occorre rammentare che, in base ad una ulteriore interpretazione, addirittura l’anno 2002 potrebbe essere og­getto di proroga, per le seguenti considerazioni:

• ordinariamente, il periodo d’imposta 2002 è decaduto il 31.12.2007;
• in presenza di indizi di reato, i termini di decadenza sono raddoppiati, quindi, se il reato è stato com­mes­so nel 2002, l’annualità è decaduta il 31.12.2011;
• per effetto della proroga di un anno introdotta dal DL 138/2011, l’annualità 2002 è decaduta non il 31.12.2011, ma il 31.12.2012.

 

Tuttavia, osta a questa conclusione la sentenza della Corte Costituzionale 25.7.2011 n. 247, ove i giudici han­no espressamente sancito che la proroga dei termini da reato non si cumula con nessuna altra dispo­sizione, presente o futura, che contempli anch’essa una proroga di termini: per questo motivo, il periodo d’imposta 2002 rimarrebbe decaduto al 31.12.2011[17].

4 raddoppio dei termini per violazioni penali

 

L’art. 43 co. 2-bis del DPR 600/73 sancisce che, in caso di violazione comportante l’ob­bligo di denuncia per reati fiscali, i termini sono raddoppiati in relazione al pe­riodo d’imposta in cui l’illecito è stato com­messo.

 

Nelle ipotesi sopra prospettate, l’Agenzia delle Entrate può quindi notificare l’ac­certamento entro il 31 dicembre:

• dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichia­ra­zione;
• del decimo anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presen­tata la dichiarazione, nel caso di dichiarazione omessa o nulla[18].

 

Va subito detto che la proroga dei termini per violazioni penali non può essere sommata a nessun’altra dispo­si­zio­ne che preveda, anch’essa, una proroga dei termini, a meno che non sia la legge medesima a statuire diversa­men­te[19]. Così, non è possibile che detto raddoppio si cumuli con la proroga biennale di cui all’art. 10 della L. 289/2002 per mancata adesione ai condoni, né con l’art. 2 co. 5-ter del DL 138/2011 (norma istituita nello spe­ci­fi­co per l’IVA)[20], mentre a conclusioni diverse si deve giungere per i termini relativi alla compensazione di crediti inesistenti, in quanto il cumulo è ammesso dall’art. 27 del DL 185/2008[21].

Evasioni relative a comparti impositivi differenti

Qualora l’accertamento si riferisca, per esempio, a imposte sui redditi, IRAP e IVA, l’as­tratta configura­bilità di un reato derivante da potenziale evasione delle imposte sui redditi comporterà il raddoppio dei termini per tali tributi, ma mai ad esempio per l’IRAP, la cui evasione non ha rilievo penale.

 

Invece, per l’IVA, occorrerà che, prima l’A­genzia e poi il giudice, vaglino la sus­sistenza degli estremi di un reato rilevante anche ai fini di tale imposta, posto che la proroga opera, in assenza di indicazioni normative contrarie, solo per il tri­buto cui il reato si riferisce[22].

 

Pertanto, in tali ipotesi, l’accertamento emesso do­po il decorso degli ordinari ter­mini per l’ac­certamento do­vreb­be automaticamente essere an­nullato per l’IRAP, confermato, in merito ai ter­mini, per le imposte sui redditi e, se del caso, per l’IVA.

 

In generale, la proroga non opera per le fattispecie evasive che non hanno rilievo penale, oppure che comportano la sussistenza di reati non previsti dal DLgs. 74/2000, quindi, a titolo esemplificativo, il raddoppio dei termini non si verifica per gli illeciti concernenti:

• violazioni valutarie e doganali;
• determinati comportamenti del contribuente in occasione delle verifiche fiscali[23];
• inosservanza della normativa in tema di monitoraggio fiscale (modulo RW)[24];
• evasione di imposte indirette diverse dall’IVA (es. imposte di registro, successione e donazione).

 

L’inapplicabilità del raddoppio per l’IRAP è stata confermata da C.T. Prov. Verbania 6.5.2011 n. 31/1/11, mentre per altra giurisprudenza esso trova applicazione in quanto l’art. 25 del DLgs. 446/97 rinvia, in punto accertamento, al DPR 600/73[25].

Studi di settore

La proroga non dovrebbe riguardare gli accertamenti basati sugli studi di settore in quanto, in tale ipotesi, l’ufficio è esonerato dall’obbligo di denuncia anche in caso di superamento delle soglie di punibilità previste dal DLgs. 74/2000[26].

 

Tale affermazione verrebbe meno ove si optasse per la tesi che lega il raddoppio all’astratta sussistenza del reato, a prescindere dall’avvenuta denuncia, e, quindi, da un obbligo in tal senso.

4.1 decorso del termine e rinvenimento della violazione penale

Il DL 223/2006 non ha specificato se il rinvenimento degli elementi penalmente rilevanti possa o meno essere idoneo a cagionare il raddoppio dei termini ove si concretizzi in un momento in cui i termini per l’ac­cer­ta­men­to siano già decaduti.

 

Il testo normativo si presta ad entrambe le interpretazioni, anche se la “riapertura” dei termini si tradur­rebbe, a nostro avviso, in un’indiscriminata posizione di van­tag­gio per gli uf­fici.

Per questo motivo, C.T. Prov. Napoli 29.4.2010 n. 266 ha rimesso alla Consulta la questione di legitti­mità costituzionale dell’art. 57 del DPR 633/72 (ma il discorso è analogo per l’art. 43 del DPR 600/73), nella parte in cui non subordina il rad­doppio al fatto che la denuncia ex art. 331 c.p.p. sia stata inviata anteceden­temente allo spirare dei termini di decadenza.

 

La Corte Costituzionale, con la sentenza 25.7.2011 n. 247, si è espressa in senso sfavorevole nei confronti del contribuente, affermando che il raddoppio dei ter­mini è cagionato da un fattore obiettivo, rinvenibile nell’obbligo di presenta­zione della de­nun­cia, per cui il legislatore ha introdotto non un raddoppio di termini ma un nuovo termine di decadenza, applicabile in presenza della circo­stan­za citata. Alla luce di quanto esposto, non ha rilievo che la denuncia pe­na­le sia inviata in un momento in cui gli ordinari termini di decadenza era­no oramai spirati.

 

Occorre evidenziare che l’orientamento richiamato, accolto dalla Cassazione[27], non è stato condiviso da parte della giurisprudenza di merito, secondo cui qualora gli elementi penalmente rilevanti siano stati rinvenuti a termini decaduti, il raddoppio non può operare[28].

4.2 Obbligo di denuncia

L’obbligo di invio della denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.p. è la circostan­za che legittima il termi­ne rad­doppiato.

 

Nella sentenza Corte Cost. 25.7.2011 n. 247 si rammenta che si tratta di una con­di­zio­ne obiettiva, quindi per­de di rilievo l’affermazione se­condo cui l’applicabilità del raddoppio può essere frutto di decisioni arbitrarie dei funzionari.

Peraltro, tale evenienza, secondo i giudici, sarebbe scongiurata da due circostanze:

• l’obbligo, sanzionato penalmente ex art. 361 c.p., di inoltrare “senza ritar­do” la denuncia, incom­bente sui verificatori sia della Guardia di Finanza che dell’Agenzia delle Entrate;
• la possibilità, per la Commissione tributaria, di vagliare autonomamente la presenza dell’obbligo di denuncia, e, di conseguenza, la facoltà di discono­scere l’applicabilità del termine raddoppiato.

 

L’evenienza, messa in risalto nell’ordinanza di rimessione, che il raddoppio possa essere ritenuto operante dai verificatori in presenza di elementi puramente indiziari ed enfatizzati, è scongiurata dal fatto che i requisiti per l’obbligo di denuncia sono obiettivi, e non possono dipendere da una valutazione soggettiva dei funzionari.

 

In effetti, questo è il passo più preoccupante della sentenza: talvolta, non è chiaro se una certa fattispecie possa o meno integrare gli estremi di un delitto tributario, e il funzionario, per eccesso di zelo o magari per evitare il ri­schio di commettere, a sua volta, il delitto di omessa denuncia, potrebbe essere indotto a segnalare fatti che, per le circostanze del caso, difficilmente avrebbero rilievo penale.

Sul punto, la Corte Costituzionale mette in risalto che l’obbligo è presente quando il pubblico ufficiale “sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare (escluse le cause di estinzione e di non punibilità, che pos­so­no essere valutate solo dall’autorità giudiziaria), non essendo sufficiente un ge­ne­rico so­spetto di attività illecita”.

 

L’aspetto che dovrebbe garantire piena tutela al contribuente è la possibilità, in capo alla Commissione tribu­ta­ria, di vagliare in via incidentale la presenza degli estremi per l’obbligo di denuncia.

Infatti, il giudice investito dell’impugnazione deve considerare, mediante un giudizio di “prognosi postuma”, la ricorrenza dei seri indizi di reato, “accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con im­parzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di frui­re ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento”.

Concludendo, nella sentenza si specifica che:

• se la contestazione circa l’applicabilità del raddoppio viene sollevata dal contribuente, è onere dell’Am­ministrazione finanziaria giustificare il più ampio termine;
• il tema di prova è comunque circoscritto alla presenza degli estremi per l’ob­bligo di denuncia, e non ri­guarda l’accertamento del reato[29].

 

Quest’ultima affermazione desta non poche perplessità.

 

La Commissione tributaria non potrà, accogliendo la tesi della Corte Costituzionale, ritenere inoperante la proroga sulla base di circostanze aventi rilievo solo penalistico, quali la presenza di obiettiva incer­tezza sulla norma[30] o l’assenza di dolo specifico in capo al contribuente.

 

La giurisprudenza di merito, comunque, pare aver interpretato il principio della Consulta privilegiandone la ratio; infatti, è stato sostenuto che:

• la Commissione tributaria deve accertare, mediante la c.d. “prognosi postu­ma”, se, all’epoca dei fatti, sussisteva l’obbligo di invio della denuncia penale e, se l’eccezione di inapplicabilità della proroga vie­ne sollevata dal contribuente, l’onere di dimostrare la presenza dei seri indizi di reato è in capo al­l’A­genzia delle Entrate (caso concernente una contestazione sulla violazione della com­petenza fiscale che, ai fini penali, avrebbe dovuto riguardare poste passive fittizie, che avreb­bero integrato il delitto di dichiarazione infedele)[31];
• il raddoppio non opera in caso di indebito riporto di perdite d’impresa per effetto del mancato “affran­ca­mento” in sede di condono ai sensi dell’art. 9 co. 7 della L. 289/2002, siccome il delitto di dichiarazione infedele non è presente nella specie, non essendovi alcuna posta passiva fittizia come richiesto dall’art. 4 del DLgs. 74/2000[32];
• non vi può essere raddoppio dei termini nel caso del c.d. “abuso del diritto”[33];
• non può avere alcun rilievo una denuncia a carattere “esplorativo”[34].

4.3 Obbligo di allegazione della denuncia all’accertamento

Al fine di effettuare il giudizio sulla c.d. “prognosi postuma”, il giudice tributario deve esaminare la de­nun­cia presentata dall’Amministrazione finanziaria, non essendo sufficiente un semplice richiamo alla stessa. In altri termini, la denuncia deve es­se­re allegata agli atti, pena la nullità dell’accertamento per tardività[35].

Per Corte Cost. 25.7.2011 n. 247, la proroga opera quando sono presenti gli estremi per l’inoltro della de­nun­cia, a prescindere dal fatto che questa sia stata effettiva­mente inviata.

Invero, tale af­fer­mazione si porrebbe in contrasto con quanto sancito dalla giurisprudenza di merito richiamata, ma non può essere revocato in dubbio che talvolta il giudice tributario, per poter verificare se l’Am­ministra­zione abbia o meno utilizzato il raddoppio in maniera pretestuosa, deve poter visionare la denun­cia presentata.

Denuncia penale e diritto di accesso agli atti amministrativi

La denuncia penale può essere oggetto di richiesta di accesso agli atti am­ministra­tivi, in quanto sussiste un interes­se qualificato alla sua visione[36].

 

Infatti, tale denuncia costituisce il presupposto di applicabilità del raddoppio dei termini. La questio­ne sarebbe diversa ove il contribuente avesse chiesto di visionare gli atti di indagine, co­perti dal segreto istrut­torio, tra i quali non rientra la denuncia.

4.4 rapporti con il procedimento penale

I rapporti tra il procedimento penale e il contenzioso tributario sono governati dal c.d. “doppio binario” ex art. 20 del DLgs. 74/2000, per cui il contribuente può essere condannato dal Tribunale e, nel contempo, essere “assolto” dalla Commissione tributaria.

 

Ciò è vero, quindi è innegabile che l’assoluzione/archiviazione/non luo­go a procedere del contribuente non comportano, auto­ma­ti­­camente, l’infondatezza dell’accertamento, ma non può essere dimenticato che la pro­nun­cia penale deve es­se­re vagliata, in maniera critica, dalla Commissione tributaria.

Potrebbe accadere che un contribuente riceva un accertamento nel termine “lungo” avente “rilievo penale”, e che la tesi accusatoria si concluda subito con un’archi­via­zio­ne, per fatti che hanno rilievo sia pe­nale sia fiscale.

In queste ipotesi, ben possono sussistere gli estremi per l’obbligo di denuncia, ma, per questioni “co­muni ad entrambe le giurisdizioni”, la condotta si riveli del tutto lecita.

 

C.T. Prov. Torino 8.6.2011 n. 97/15/11 ha stabilito che se il GIP ha disposto l’archiviazione del reato per infon­datezza della de­nun­cia, la proroga non opera, poiché se il fatto non costituisce reato non può ritenersi sussistente nemmeno l’obbligo di denuncia[37].

 

Nel senso che il raddoppio opera nonostante il decreto di archiviazione del reato, in quanto non è pre­sente alcuna “pregiudiziale penale”, si veda C.T. Prov. Treviso 11.4.2012 n. 44/1/12.

Prescrizione del reato

La prescrizione del reato non dovrebbe avere rilievo in merito all’applicabilità del raddoppio dei termini, in quanto circostanza “propria” del processo penale.

 

Invece, C.T. Prov. Vicenza 14.3.2012 n. 34/1/12 e C.T. Prov. Padova 18.6.2013 n. 85/5/13 hanno affer­mato che se il reato è prescritto viene meno il pre­sup­posto per il raddoppio.

4.5 ampiezza dell’ulteriore azione accertatrice

Allo stato attuale, non constano pronunce giurisprudenziali sull’ampiezza del po­te­re di accertamento deri­vante dalla constatazione di elementi penalmente rile­vanti[38].

 

Secondo la Guardia di Finanza[39] e Assonime[40], una volta sussistente il presupposto per la proroga, l’accerta­men­to, in relazione ai periodi “prorogati”, potrebbe concernere l’intera posizione fiscale del con­tribuente, e non solo i fatti oggetto della violazione penale.

4.6 Proroga dei termini e autore della violazione

Potrebbero sorgere dubbi sull’ambito di applicazione della norma se l’autore del reato non coincide con il contribuente, come nei casi di:

• reati commessi al fine di consentire a terzi di evadere[41];
• omissione di versamento di ritenute[42].

 

In quest’ultima ipotesi, la violazione, commessa dal sostituto, riguarda l’imposta do­­­vuta dal sostituito, quindi il raddoppio dei termini (nei confronti del sostituto) sarebbe destituito di fondamento.

 

Nell’attesa di interventi della giurisprudenza sul punto, si potrebbe sostenere che, in tal caso, la proroga ope­ri solo per gli accertamenti, eseguiti nei confronti del sostituto, relativi all’omessa esecuzione delle rite­nute fiscali, oppure per gli accertamenti riguardanti la posi­zione fiscale del sostituito notificati, però, al sostituto[43].

4.7 periodo d’imposta oggetto della proroga

Il DL 223/2006 ha circoscritto la proroga al periodo d’imposta in cui è stata com­mes­sa la violazione, creando in tal modo varie problematiche, derivanti dal fatto che, spesso, il delitto si perfeziona in un esercizio diverso da quello in cui è av­venu­ta la violazione della legge fiscale.

L’ipotesi più lampante concerne la dichiarazione infedele, che si perfeziona con la presentazione della dichiarazione. Così, applicando alla let­te­ra la norma, in una fattispecie relativa al periodo d’imposta 2012, il reato si per­fe­zio­na con l’invio di UNICO 2013, e sarebbe il 2013 a dover subire il raddoppio dei termini.

Stante l’irrazionalità di ciò, si è prospettato di interpretare teleologicamente la nor­ma, giungendo alla conclu­sio­ne che in tal caso, come nell’omessa dichiarazione, il periodo d’imposta coinvolto dalla proroga dovrebbe essere sempre quello fiscal­mente rilevante, quindi, nel nostro caso, il 2012.

 

In altre ipotesi, tuttavia, tale operazione ermeneutica sarebbe più difficile. Nella distru­zione di documenti conta­bi­li[44], il reato potrebbe es­sere commesso nel 2012, in merito a documenti inerenti, per ipotesi, il 2008, oppure il 2009 e il 2010.

 

Ancora, si pensi al delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte[45], caso in cui il raddoppio dovrebbe essere inapplicabile, alla luce del fatto che esso opera solo con riferimento all’anno in cui il reato è stato commesso. Avrebbe poco senso che per la sottrazione fraudolenta commessa ad esempio nel 2006, subisca il raddoppio tale anno, visto che il reato nulla ha a che vedere con le irregolarità fiscali verificatesi in quest’ultimo periodo d’imposta, e magari è stato commesso per eludere il versamento di imposte concernenti anni pregressi, in alcun modo raddoppiabili, stante il tenore della norma.

 

Specie in merito all’ultima fattispecie, urge un intervento del legislatore.

4.8 redditi prodotti in forma associata

L’art. 43 del DPR 600/73 non specifica se il raddoppio dei termini possa operare anche ove il maggior reddito sia accertato in capo ad una società di persone, sog­getta al regime della trasparenza[46].

 

Adottando la soluzione affermativa, l’Agenzia delle Entrate potrebbe, una volta no­­­tificato l’accertamento alla società, beneficiare del maggior termine anche per la notifica dell’atto ai singoli soci.

 

Sulla questione si è pronunciata la C.T. Prov. Treviso 2.12.2010 n. 112, ove i giu­dici sostengono che i rilievi pe­nali constatati in capo alla società a seguito di ac­certamenti IRPEF non hanno, dal punto di vista del raddoppio, automatico rilie­vo rispetto ai soci, con la conseguenza che gli accertamenti notificati a questi ultimi devono sottostare all’ordinario termine quadriennale.

Infatti, nonostante, dal punto di vista fiscale, i redditi siano attribuiti mediante tra­spa­renza, occorre valutare la sussistenza di una responsabilità penale in capo ai soci[47].

 

Il criterio interpretativo fatto proprio dai giudici comporterebbe il seguente effetto.

 

Potrebbe accadere che, in una società di quattro soci, il raddoppio, in capo a questi ulti­mi, si verifichi solo se sussiste la responsabilità penale, quindi, ad esempio, solo nei confronti del socio amministratore. Pertanto, ove l’Agenzia delle Entrate no­ti­fi­chi gli accertamenti oltre il termine ordinario, sarà tempestivo solo quello notificato nei confronti del socio amministratore, e saranno tardivi gli altri.

Presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società di capitali “ristrette”

Alla medesime conclusioni la giurisprudenza è pervenuta per il caso degli accerta­men­ti basati sulla presun­zio­ne di distribuzione degli utili extracontabili nelle so­cie­tà di capitali “ristrette”.

 

È stato infatti affermato che il raddoppio non opera per i soci di società di capitali “ristrette” ove la de­nun­cia sia stata inoltrata per fatti imputabili all’amministratore della società[48].

4.9 Consolidato fiscale

L’Agenzia delle Entrate, con la circ. 23.12.2009 n. 54, ha specificato che, in de­terminate ipotesi, la peculiarità della fattispecie impositiva comporta l’esten­sio­ne della proroga nei confronti di soggetti diversi da quello “ac­cer­tato”, ma legati a quest’ultimo ad esempio da un vincolo solidale.

 

La circolare menziona il consolidato fiscale[49], la trasparenza fiscale[50] e la liquidazione IVA di gruppo[51].

 

Nonostante su ciò non vi siano ancora pronunce della giurisprudenza, si ritiene che l’ambito di applica-zione della proroga debba essere vagliato in riferimento alla pe­culiarità della tassazione consolidata.

 

Pertanto, il rinvenimento di violazioni penali in capo alla società consolidata do­vrebbe comportare il raddoppio anche nei confronti della società consolidante; in caso contrario, il raddoppio sarebbe presso­ché inapplicabile, visto che l’accerta­mento sulla singola consolidata è destinato a riflettersi necessaria­mente sul mo­dello CNM.

5 attività detenute in “paradisi fiscali”

 

L’art. 1 co. 3 del DL 30.12.2009 n. 194, conv. L. 26.2.2010 n. 25, inserendo i co. 2-bis e 2-ter all’art. 12 del DL 1.7.2009 n. 79 conv. L. 3.8.2009 n. 102, ha introdotto il raddoppio dei termini per:

• l’irrogazione delle sanzioni relative alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’art. 4 co. 1, 2 e 3 del DL 28.6.90 n. 167 conv. L. 4.8.90 n. 227, per le attività detenute nei c.d. “paradisi fiscali”;
• l’applicazione della presunzione di cui all’art. 12 co. 2 del suddetto DL 1.7.2009 n. 79 conv.
  L. 3.8.2009 n. 102.

 

Ai sensi dell’art. 12 co. 2 del DL 78/2009, le attività di natura finanziaria e/o gli investimenti detenuti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’art. 4 co. 1, 2 e 3 del DL 167/90 si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.

Decorrenza

Per l’operatività della suddetta disposizione non è stata prevista una specifica decorrenza.

 

Essa potrebbe trovare applicazione per tutti i periodi d’imposta per i quali risultano ancora pendenti i termini per gli accertamenti alla data di entrata in vigore del DL 194/2009, ossia al 30.12.2009.

 

In particolare, per gli accertamenti disciplinati dall’art. 43 del DPR 600/73, il rad­dop­pio dei termini si pro­durrebbe a partire dal periodo d’imposta 2004, oppure dal 2003 in caso di dichiarazione omessa[52].

 

Una diversa interpretazione muove invece dall’art. 3 della L. 27.7.2000 n. 212 (Statuto del contribuente), secondo cui le disposizioni tributarie non possono avere effetto retroattivo.

Applicando tale disposizione, il raddoppio dei termini non po­trebbe trovare applicazione per i periodi d’imposta precedenti al 2009 (anno di en­trata in vigore del DL 194/2009).

 

La prima giurisprudenza pronunciatasi sul tema ha affermato che la presunzione di imponibilità dei capitali illecitamente detenuti all’estero, proprio in virtù dell’art. 3 della L. 212/2000, non può essere applicata retroattivamente[53].

6 avvisi di recupero dei crediti d’imposta

 

L’art. 1 co. 421 – 423 della L. 30.12.2004 n. 311 (Finanziaria 2005) ha disciplinato i c.d. “avvisi di recupero dei crediti d’imposta”, i quali, anche antece­dentemente all’avvento della suddetta legge, erano spesso utilizzati dagli uffici al fine di recuperare crediti d’im­posta indebi­tamente fruiti, in assenza dei presupposti di legge.

Le ipotesi che possono spingere gli uffici all’utilizzo di tale stru­mento sono varie: si pensi, a titolo esem­pli­fi­cativio, al bonus “ricerca e sviluppo”, o al credito d’imposta per le assunzioni in aree svantaggiate.

 

Se l’avviso di recupero concerne crediti “inesistenti” utilizzati in compensa­zione, vige una speciale pro­cedura delineata dall’art. 27 co. 18 – 20 del DL 29.11.2008 n. 185, conv. L. 28.1.2009 n. 2, molto più gravosa sia sul ver­san­te accertativo che esattivo.

6.1 recupero di crediti inesistenti indebitamente compensati

L’art. 27 co. 16 del DL 185/2008 ha inasprito le sanzioni per l’indebita utilizzazione di crediti inesistenti nel modello di pagamento unificato (F24)[54].

 

Gli uffici finanziari sono legittimati a notificare l’atto di recupero entro il 31 dicembre dell’ottavo anno succes­sivo a quello del relativo utilizzo[55].

 

Un’interpretazione particolarmente fedele al dato letterale porterebbe a sostenere che, ogniqualvolta si sia in presenza di un credito indebitamente compensato, l’atto di recupero possa essere notificato entro i più ampi ter­mini stabiliti dall’art. 27 del DL 185/2008, e non entro l’ordinario termine quadriennale.

 

Adottando tale impostazione, il termine di otto anni sarebbe applicabile laddove, ad esempio, l’indebita com­pensazione fosse la conseguenza di accertamenti dell’Agenzia delle Entrate (si pensi al disconosci­mento del diritto di detrazione IVA sulla base dell’inesistenza di operazioni, o agli accertamenti analitici derivanti dal riscontro tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili).

 

Quanto esposto condurrebbe, di fatto, ad una surrettizia elusione dell’ordinario procedimento accertativo (artt. 38 ss. del DPR 600/73), siccome in un rilevante numero di ipotesi (ovvero in tutti i casi in cui la rettifica della dichiarazione abbia riflessi sull’avvenuta compensazione nel modello F24), l’Agenzia delle Entrate potrebbe fruire del maggior termine di otto anni per la notifica dell’atto di recupero[56].

 

Con l’intento di evitare una simile conclusione, si ritiene che l’art. 27 del DL 185/2008 possa essere applicato alle fattispecie in cui l’indebita compensazione derivi da crediti inesistenti in senso assoluto, ovvero non indicati in dichiarazione, ma indicati ed utilizzati solo nel modello F24.

Pertanto, al di fuori di questa fattispecie, rimarrebbero fermi gli ordinari procedimenti, per cui ove l’indebita com­pensazione derivi da un’artificiosa rappresentazione della realtà ad opera del contribuente (ad esempio, de­trazione di IVA relativa a fattispecie indetraibili), il termine sarà quello contemplato dagli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72.

L’Agenzia delle Entrate, sebbene non in via ufficiale, sembra essersi espressa in senso opposto[57].

 

Per C.T. Prov. Bari 4.8.2010 n. 140, la norma fa riferimento ai crediti “inesistenti”, il che non coincide con la locuzione crediti “non spettanti”, mentre altra giurisprudenza ha ragionato in senso opposto[58].

6.2 crediti d’imposta istituiti dalla legislazione speciale

Stante la loro natura accertativa, gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta devono essere notificati entro ter­mi­ni decadenziali[59].

Occorre pertanto il rispetto dei termini di cui all’art. 43 del DPR 600/73, e il termine ultimo previsto, a pena di decadenza, entro cui notificare l’atto può essere ricavato dall’art. 27 co. 18 del DL 185/2008, norma che riguarda la spe­ci­fica ipotesi degli avvisi di recupero emessi per contrastare l’indebito utilizzo in com­pen­sazione dei crediti inesistenti.

Quest’ultima disposizione prevede che l’avviso possa essere notificato entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di utilizzo del credito, quindi, per gli avvisi “ordinari” (intendendosi per tali quel­li emessi al di fuori del peculiare caso dei crediti inesistenti indebitamente compensati) il termine dovrebbe coincidere con il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di utilizzo.

7 altri tributi

 

Nei comparti impositivi diversi dalle imposte sui redditi e dall’IVA, i provvedimenti devono essere anch’essi notificati entro termini previsti a pena di decadenza, che variano a seconda del tributo nonché della fattispecie consi­de­rata.

 

Per la fiscalità locale, invece, i termini, sia per l’accertamento che per la riscossione, sono stati unificati per tutti i tributi dalla L. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007).

7.1 IRAP

Nell’IRAP trovano applicazione i termini previsti per le imposte sui redditi, posto che l’art. 25 del DLgs. 446/97 rinvia, per l’accertamento, alla disciplina del DPR 600/73.

 

Del pari, l’art. 30 co. 6 del DLgs. 446/97 prevede che, in materia di riscossione, si applichino le norme previste per le imposte sui redditi, quindi la cartella di pagamento dovrà essere notificata entro i termini di cui all’art. 25 del DPR 602/73.

7.2 imposte di registro, ipotecaria e catastale

Per ciò che riguarda l’imposta di registro, il DPR 131/86 stabilisce che:

• l’imposta relativa agli atti che non sono stati presentati per la registrazione deve essere richiesta entro cinque anni dal giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o si è verificato il fatto che legittima la registrazione d’ufficio[60];
• l’avviso di rettifica di maggior valore deve essere notificato entro due anni dal pagamento dell’imposta proporzionale[61];
• salvo il caso relativo al punto precedente, l’imposta deve essere richiesta entro tre anni decorrenti, per gli atti presentati per la registrazione o regi­strati per via telematica[62]:

–     dalla richiesta di registrazione, se si tratta di imposta principale;

–     dalla data in cui è stata presentata la denuncia di cui all’art. 19 del DPR 131/86 (eventi successivi alla registrazione), se si tratta di imposta complementare;

–     dalla data di notifica della sentenza del giudice tributario ovvero dalla data in cui la stessa è dive­nuta definitiva, qualora sia stato proposto ricorso avverso l’avviso di liquidazione o di retti­fica;

–     dalla data di regi­strazione dell’atto, in ipotesi di oc­cultazione di corrispettivo;

–     dalla data di registrazione dell’atto ovvero dalla data di presentazione della denuncia di cui all’art. 19 del DPR 131/86 (eventi successivi alla registrazione), se si tratta di imposta suppletiva.

 

Inoltre, ai sensi dell’art. 76 co. 2-bis del DPR 131/86, introdotto dall’art. 8 co. 10 del DL 2.3.2012
n. 16 conv. L. 26.4.2012 n. 44, le somme relative al mancato pagamento dell’imposta di registro sulle locazioni in merito ad annualità successive alla prima, così come nel caso di cessioni, risoluzioni e proro­ghe, vanno richieste, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di scadenza del pagamento.

 

Per le imposte ipotecaria e catastale valgono, in linea generale, i termini previsti per l’imposta di regi­stro[63].

7.3 imposta sulle successioni e donazioni

Per l’imposta sulle successioni, l’art. 27 del DLgs. 346/90 prevede che:

• la liquidazione dell’imposta deve essere notificata entro tre anni dalla presentazione della dichiara­zione di successione o della dichiarazione so­stitutiva o integrativa;
• la rettifica della dichiarazione infedele o incompleta deve essere notificata entro due anni dal paga­men­to dell’imposta principale;
• in caso di omissione della dichiarazione, l’avviso deve essere notificato entro cinque anni dalla sca­den­za del termine previsto per la dichiarazione omessa.

 

L’art. 60 del DLgs. 346/90 stabilisce che, per l’imposta sulle donazioni, vale la nor­ma­­tiva operante in tema di imposta di registro.

7.4 Tributi locali

La notifica degli avvisi di accertamento deve avvenire a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto an­no successivo a quello in cui la dichiarazione o il ver­samento è stato o avrebbe dovuto essere effettuato[64].

 

Invece, il titolo esecutivo (cartella di pagamento o ingiunzione fiscale) deve essere notificato, a pena di deca­den­za, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo[65].

8 agevolazioni “Prima casa”

 

L’individuazione del termine per il recupero delle agevolazioni “prima casa” è stato oggetto di alcuni contrasti giu­ri­­sprudenziali, i quali sono stati risolti ad opera delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, le quali, con la sentenza 21.11.2000 n. 1196, hanno chiarito che alla fat­tispecie in esame si applica il termine triennale di cui all’art. 76 del DPR 131/86 e non quello decennale di cui all’art. 78 del mede­simo DPR.

8.1 Dies a quo

Come chiarito nella citata sentenza 1196/2000, la carenza di indicazioni legislative in relazione al decor­so dei ter­mini impone di applicare le norme comuni vigenti nell’ordinamento[66].

 

Pertanto, è necessario fare riferimento agli artt. 2946 ss. c.c., in forza dei quali il termine di decadenza indero­gabilmente assegnato per porre in essere un determi­nato comportamento è computabile a partire dal momento in cui sussista il potere di compiere o tenere l’atto o il comportamento stesso.

Quindi, il termine decorre dal momento in cui l’ufficio si trovi nelle condizioni per contestare la perdita del trattamento age­vo­la­to[67].

 

Tale momento varia a seconda del tipo di dichiarazione resa nell’atto. Infatti, la mendacità delle dichiara-zioni rese in sede di rogito può manifestarsi con modalità differenti:

• il contribuente può aver dichiarato una condizione che non sussisteva già al momento della stipula del contratto (ad esempio, dichiarando falsamente di non possedere, nel Comune dove si trova l’immobile, alcun altro immo­bi­le), ponendo in essere il c.d. “mendacio originario”;
• oppure in conseguenza di eventi sopravventi, come avviene, ad esem­pio, nel caso in cui il soggetto dichiari che trasferirà la propria resi­denza nel Comune ove si trova l’immobile entro 18 mesi dal rogito, ma tale condizione non viene, poi, realizzata. Tali casi configurano ipotesi di “men­dacio soprav­­venuto”[68].

 

Il dies a quo del termine decadenziale è diverso a seconda che si verta in un’ipo­te­si di mendacio originario o di mendacio sopravvenuto.

8.2 Mendacio originario

Nel caso in cui il contribuente attesti falsamente in atto un elemento discordante dalla realtà riscontrabile al momento dell’atto stesso, il termine di decadenza triennale decorre dal momento stesso della registra­zione, posto che l’ufficio può già verificare la mancanza delle condizioni per l’ap­pli­ca­zio­ne del trattamento agevolato.

 

In proposito, si veda Cass. 6.2.2009 n. 2950, ove si afferma che il termine decorre dalla data di registra­zione se, al momento dell’atto, siano già sussistenti le circostanze che impediranno l’avverarsi delle condizioni di­chia­­rate in atto dal contribuente.

8.3 Mendacio successivo

Ove la falsità dell’attestazione fatta in sede di rogito si manifesti suc­ces­sivamente, il termine di decadenza trien­nale decorre dal momento in cui si sia verificato l’evento in conseguenza del quale la mendacità si è rivelata.

 

Pertanto, nel caso in cui il contribuente non trasferisca la residenza nel Comune in cui si trova l’immobile entro 18 mesi dal rogito, il termine di decadenza triennale a disposizione dell’ufficio decorre dallo scade­re del di­ciot­te­simo mese dall’acqui­sto. In pratica, il termine di decadenza per l’accertamento sarà di 4 anni e mezzo dal ro­gito.

 

Si ricorda che un’ulteriore causa di decadenza dal godimento dell’agevolazione prima casa è costituita dalla ven­dita dell’immobile prima del decorso di 5 anni dall’ac­quisto. La decadenza è impedita dall’acquisto di un altro immobile da adibire ad abitazione principale entro un anno dalla vendita infraquinquennale.

 

Posto che anche il verificarsi di tale decadenza è legata ad un evento (mancato riacquisto entro un anno dalla vendita) successivo all’acquisto agevolato, anche in tal caso la decorrenza del termine triennale per l’accer­ta­mento non può decorrere dal momento di registrazione dell’atto, bensì da un momento successi­vo, essen­do im­pos­sibile accertare la decadenza già al momento dell’acquisto agevolato.

In particolare, il termine per l’accertamento, in tal caso, decorrerà dallo scadere dell’anno successivo alla ven­dita infraquinquennale.

 

Pertanto, in caso di vendita infraquinquennale dell’immobile acquistato con l’age­vo­­la­zione, la decadenza interverrà dopo 4 anni dall’atto di trasferimento a titolo oneroso o gratuito dell’immobile acquistato con le agevolazioni.

8.4 Immobile in costruzione

L’acquisto di un immobile in costruzione configura una situazione nella quale può rivelarsi difficile appli­care i principi su esposti.

 

Infatti, fino a che l’immobile non viene ad esistenza, non è possibile accertare la mendacità di alcune delle dichiarazioni effettuate in relazione ed esso, né veri­fi­ca­re la sussistenza delle caratteristiche dell’immobile.

 

In particolare, è chiaro che, sino a che l’immobile non sia stato ultimato, è impos­sibile verificare se esso sia di lusso o meno, poiché le caratteristiche dell’immobile potrebbero ancora essere modificate.

 

Pertanto, applicando i principi generali enunciati dalla Corte di Cassazione nella citata sentenza 1196/2000, do­vreb­­be concludersi che l’ufficio decada dopo tre anni dal momento in cui l’accertamento della deca­den­za di­viene possibile, ovvero dal giorno in cui l’im­mo­bi­le sia stato ultimato.

 

Tuttavia, secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 12.8.2005 n. 38 (§ 5.1), per evitare il differimento all’infinito dei termini per la verifica delle condizioni per godere dell’agevolazione, è necessario stabilire un termine entro il quale il con­­tri­buente deve ultimare i lavori.

Infatti, in caso contrario, posto che la legge non fissa alcun termine entro il quale i lavori di costruzione deb­bano essere terminati, potrebbe accadere che l’Ammi­nistra­zione non venga mai messa in condizione di verifi­care la decadenza dall’age­volazione (se i lavori non vengono ultimati).

Pertanto, secondo la suddetta circ. 12.8.2005 n. 38, è comunque necessario che i lavori di costru­zio­ne siano ultimati entro 3 an­ni dal momento della registrazione dell’atto di acquisto.

9 sanzioni amministrative

 

L’art. 20 del DLgs. 472/97 stabilisce che, per le sanzioni amministrative, l’atto di contestazione è notifi­ca­to a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accer­tamento dei singoli tributi[69].

 

Detta norma ha rilievo autonomo nel caso di sanzioni non collegate in maniera diretta all’evasione, come nell’ipotesi di sanzioni concernenti il quadro RW[70].

 

Antecedentemente alle modifiche apportate dal DLgs. 99/2000, le sanzioni potevano essere irrogate anche nel “maggior” termine previsto per l’accertamento dei tributi, e non, come ora, nel “diverso” ter­mi­ne con­templato per questi ultimi.

 

Secondo l’Amministrazione finanziaria[71], la modifica normativa è indice della volontà del legislatore di evitare che, in comparti impositivi come l’imposta di registro, vi siano differenti termini di decadenza per l’atto di accertamento e per le sanzioni, sicché, allo stato attuale, ove per il tributo siano contemplati termini di decadenza inferiori al quinquennio, questi dovrebbero valere anche per le sanzioni.

10 cartelle di pagamento

 

Nel sistema attuale, anche la fase di riscossione è soggetta a termini decadenziali, con specifico riferimento alla cartella di pagamento.

Quindi, solo dopo la notifica del suddetto provvedimento trovano applicazione i termini di prescrizione, entro i quali, salvo eventi interruttivi, deve essere notificato il pignoramento[72].

 

Ai sensi dell’art. 25 del DPR 602/73, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del:

• secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo[73];
• terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di liquidazione auto­matica eseguita ai sensi degli artt. 36-bis del DPR 600/73 e 54-bis del DPR 633/72;
• quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di controllo formale ex art. 36-ter del DPR 600/73[74].

 

Entro il 31.12.2013, pertanto, devono essere notificate la cartelle di pagamento relative ai periodi d’im­posta:

• 2009, per ciò che concerne le attività di liquidazione automatica;
• 2008, per le attività di controllo formale.

 

Invece, per le società che non hanno l’esercizio sociale coincidente con l’anno solare, il termine decorre non dal periodo d’imposta successivo a quello di presentazione della dichiarazione, bensì da quello di “scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichia­razione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è stata presentata”.

Dilazione a seguito di liquidazione automatica/controllo formale

Qualora, in caso di liquidazione automatica o controllo formale della dichiarazione o di somme liquidate a seguito di tassazione separata, il contribuente si avvalga del versamento dilazionato degli importi richiesti con l’avviso bonario, la cartella deve essere notificata entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di scadenza della rata non pagata o pagata in ritardo[75].

Ciò, pertanto, vale anche nel caso in cui, dopo aver optato per la dilazione, il contribuente non abbia potuto onorare la prima rata[76].

 

Sebbene non sia previsto espressamente, il termine dovrebbe avere natura decadenziale, in quanto tutta l’attività di riscossione delle imposte è soggetta a termini di decadenza, per cui è da escludere la semplice natura ordinatoria del termine.

10.1 cartella di pagamento emessa a seguito di sentenza

L’art. 25 del DPR 602/73, per le imposte sui redditi (applicabile anche all’IVA e all’IRAP) stabilisce che la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di de­cadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accerta­men­to è divenuto definitivo.

Quindi, se l’atto viene impugnato, e la sentenza di rigetto, per ipotesi, passa in giu­di­cato nel 2011, il ter­mi­n­e di notifica della cartella di pagamento per l’IVA è il 31.12.2013.

 

È interessante notare che, secondo C.T. Reg. Bologna 4.2.2011 n. 17, in caso di di­chia­­razione di inam­mis­sibilità dell’appello per tardività, il termine deve essere com­pu­tato in relazione alla data in cui sono spirati i termini per l’impugnazione, e non con riferimento alla data in cui è passata in giudicato la pronuncia che ha dichiarato l’inammissibilità del gravame.

Sul punto è anche intervenuta la Corte di Cassazione, specificando però che, nella dichiarazione di inam­missibilità del ricorso, il dies a quo non è rinvenibile nel momento in cui sono spirati i termini per il ricorso, in quanto “deve ritenersi che l’accertamento non possa considerarsi definitivo sino a quando vi sia la pendenza della lite ed il giudizio non si sia concluso con una esplicita pronuncia sia pure di inammis­sibilità ovvero di improcedibilità”[77].

 

Tali considerazioni potrebbero essere superate da un altro orientamento della Suprema Corte, secondo cui qualora le somme siano dovute a seguito di sentenza passata in giudicato, il titolo che legittima la risco­s­sione non sarebbe più il ruolo ma la sentenza, con la conseguenza che opererebbe sempre il ter­mine di prescrizione decennale[78].

Pertanto, adottando questa impostazione, il termine di decadenza biennale opera solo in caso di accerta­mento definitivo per omessa impugnazione, mentre quello prescrizionale opera qualora la debenza delle somme sia accertata con il giudicato.

 

Detta soluzione, a nostro avviso, non può essere condivisa, in ragione del fatto che il sistema tributario, spe­cie dopo la riforma del DLgs. 26.2.99 n. 46, contempla termini esclusivamente decadenziali tanto per l’ac­cer­tamento quanto per la riscossione. La prescrizione, infatti, entra in gioco in momenti successivi alla noti­fi­ca della cartella di pagamento o all’inizio dell’espropriazione se si verte in ipotesi di accertamenti “esecu­tivi”.

Tra l’altro, anche parte della giurisprudenza di merito ha contrastato detto orientamento, specificando che non vi è ragione di differenziare la causa per cui l’accertamento è divenuto definitivo[79].

 

Si aggiunge che la tesi della Cassazione comporta problemi qualora il giudicato si sia formato su questioni processuali come l’inammissibilità del ricorso, ove non può sostenersi che la sentenza abbia statuito sul merito della pretesa. Comunque, dovrebbe rimanere fermo il termine di decadenza biennale nelle ipotesi in cui l’atto sia divenuto definitivo per estinzione del giudizio, come nell’omessa riassunzione del processo sospeso/interrotto.

 

La notifica tardiva della cartella di pagamento, ad ogni modo, comporta la nullità di tale atto, ma non travol­ge le iscrizioni a ruolo eseguite in via provvisoria nei momenti ante­cedenti[80].

10.2 Imposte indirette diverse dall’iva

Il termine decadenziale previsto dall’art. 25 del DPR 602/73 dovrebbe applicarsi anche alle imposte in­di­rette. Nel senso dell’applicabilità del “vecchio” art. 17 del DPR 602/73 (relativo alla decadenza per l’iscri­zione a ruolo) si sono pronunciate la C.T. Prov. Cagliari 23.1.2006 n. 298 e la C.T. Reg. Roma 26.2.2010 n. 42.

 

Come visto, Cass. 5.4.2013 n. 8380 ha però affermato, peraltro proprio in tema di imposte d’atto, che qualora la debenza delle somme sia accertata con sentenza passata in giudicato, opera la prescrizione decennale, contemplata, per l’imposta di registro, dall’art. 78 del DPR 131/86.

 

In linea generale, a nostro avviso la riforma del DLgs. 46/99 ha comportato l’abrogazione di tutte le nor­me preesistenti che prevedevano, per la notifica della cartella di pagamento, termini di prescrizione. Ora, dovrebbe sempre applicarsi la decadenza biennale di cui all’art. 25 del DPR 602/73, anche perché l’art. 19 del DLgs. 46/99, nell’elencare le norme del DPR 602/73 operanti solo per le imposte sui redditi, non richiama l’art. 25.

11 tabelle riepilogative

 

Nelle seguenti tabelle vengono riepilogati i termini di decadenza dal potere di accertamento, in relazione alle varie annualità[81].

Avvisi di accertamento (dichiarazione presentata)

 

 

Avvisi di accertamento (dichiarazione omessa)

 

Termini di notifica delle cartelle di pagamento – Soggetti solari

 

Termini di notifica delle cartelle di pagamento – Soggetti non solari

Di seguito si propongono alcuni esempi di termini di decadenza per la notifica della cartella di pagamento in relazione alla liquidazione automatica di un contribuente con periodo d’imposta 1° aprile – 31 marzo.